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Steuerrechtliche Aspekte des E-Commerce

Rechtsanwalt Michael Terhaag

 

I.       Allgemeines

Die zunehmende Verbreitung des Internets ist, nachdem es zunächst nur als Informationsmedium diente, durch eine parallel fortschreitende kommerzielle Nutzung geprägt. Grundsätzlich soll derjenige, der von den Vorteilen eines Marktes profitiert, sich an der Aufbringung der zur Erhaltung dieses Marktes erforderlichen Mittel durch Zahlung von Steuern beteiligen (Marktteilnahmegedanke). Mit anderen Worten, überall dort wo Geld fließt, möchte auch der Fiskus ein Stück vom Kuchen.

Aus diesem Blickwinkel ergeben sich bei der Nutzung von Internet und Onlinediensten in erster Linie ertrags- sowie umsatzsteuerliche Konsequenzen, aber auch contrafiskalische Gestaltungs­mög­lich­keiten. Anknüpfungspunkt ist jeweils der Begriff des Inlands, d.h. die Bindung des Steuerpflichtigen zum Steuerberechtigten. Das scheinbare Fehlen einer solch konkretisierenden Beziehung, und eine daraus resultierende Steuerfreiheit, im globalen Medium Internet ist ein Trugschluss. 

 

II.    Ertragssteuern

Im Rahmen der Einkommens- und Körperschaftssteuer bedarf es einer persönlichen oder sachlichen Beziehung zwischen Steuersubjekt und dem fraglichen Staat.

A.      Anknüpfungspunkt Ansässigkeit

Die entsprechende persönliche Bindung begründet sich bei natürlichen Personen aus dem Wohnsitz oder dem Ort des gewöhnlichen Aufhalts, bei juristischen Personen aus dem Geschäftssitz oder deren Ort der Geschäftsleitung. Der Staat, in dem der Steuerpflichtige diese Voraussetzung erfüllt, besteuert grundsätzlich das gesamte Einkommen des Betroffenen, egal, wo oder wie dieser es erwirtschaftet (unbeschränkte Steuerpflicht).

Besteht demgegenüber lediglich eine enge sachliche Verbindung zu einem Staat, etwa deshalb, weil dort eine Betriebsstätte unterhalten wird, so gibt der Staat sich mit der Besteuerung der daraus erzielten Betriebseinkünfte zufrieden (beschränkte Steuerpflicht).

Hat z.B. ein in Deutschland ansässiges Unternehmen eine Betriebsstätte in England, so müsste es Einnahmen aus dieser grundsätzlich sowohl hier, als auch dort versteuern. Zur Vermeidung einer solchen doppelten Besteuerung hat die Bundesrepublik mit einer Vielzahl von Nationen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Hierdurch wird entweder das Unternehmen von der inländischen Steuern entsprechend freigestellt oder die ausländischen Abgaben werden auf die inländischen angerechnet, so dass es im Ergebnis nur zu einer einmaligen Besteuerung kommt.

Soviel zum Grundsätzlichen. Aber welche Rolle spielt hier das Internet? Das „WWW“ ist nicht so virtuell, wie es gerne dargestellt wird. Seine Inhalte sind recht bodenständig auf verschiedenen Servern über der ganzen Welt verteilt. Wer normalerweise Einkünfte über eine Betriebsstätte in einem Billig- oder Niedrigsteuerland erzielen möchte, muss hierzu erhebliche finanzielle Aufwendungen in Kauf nehmen. Anders sähe es allerdings aus, wenn auch schon ein Internet-Server eine Betriebsstätte im steuerrechtlichen Sinn ist. Ein solcher ist grundsätzlich schnell und vor allem kostengünstig in X oder auf den Antillen installiert.

B.     Server als Betriebsstätte

Ob ein Server als solcher bereits eine Betriebsstätte darstellt, ist heftig umstritten. Grundsätzlich muss er hierzu als feste Geschäftseinrichtung, von der aus eine Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausgeübt wird, zu qualifizieren sein. 

1.  Feste Geschäftseinrichtung

Eine feste Geschäftseinrichtung bestimmt sich durch Körperlichkeit, welche geeignet ist Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein und räumlichen Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche, welcher dazu auf eine gewisse Dauer angelegt ist.

Der als Server dienende Computer ist körperlicher Gegenstand und Grundlage einer (heutzutage fast jeder) unternehmerischen Tätigkeit. Da regelmäßig fest installiert, erfüllt ein Server auch die räumliche und zeitliche Voraussetzung. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einer Betriebsstätte ist darüber hinaus, dass das Unternehmen über die Geschäftseinrichtung eine eigene, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ausübt. Diese sollte bei einem ausschließlich vom Unternehmen genutzten Server gegeben sein. Fraglich ist allerdings, ob eine solche Verfügungsmacht besteht, wenn man lediglich Platz auf einem von mehreren Unternehmen genutzten Computer anmietet. Es besteht jedoch kein Anlas dafür diese Konstellation anders, als ein Mietverhältnis über Räumlichkeiten zu beurteilen. Hierbei reicht es aus, wenn ein Nutzungsrecht vereinbart wird, welches andere von einem Gebrauch ausschließt. Das kann hinsichtlich eines Servers sowohl vertraglich, als auch softwaregesteuert, gewährleistet werden. Eine ausreichende Verfügungsmacht des Unternehmens und damit eine feste Geschäftseinrichtung ist im Ergebnis daher zu bejahen.

 2.  Der Tätigkeit des Unternehmens dienend

Problematisch ist vielmehr, ob diese Geschäftseinrichtung dazu bestimmt ist, dem Unternehmenszweck unmittelbar zu dienen. Hierzu ist eine Tätigkeit erforderlich, die i.d.R. durch Personal ausgeübt werden muss. Dies mag auf den ersten Blick bezweifelt werden, wenn auf dem Internet-Server lediglich Ware angeboten und von dem Kunden bestellt und/oder runtergeladen wird. Tätig wird hierbei lediglich der Kunde und nicht der Unternehmer.

Allerdings ist für den automatisierten Vertragsschluss zuvor umfangreiche Programmierungsarbeit des Unternehmers nötig. Darüber hinaus erfordert ein funktionierendes Onlineangebot ständige Wartung und Pflege. Bei diesen Arbeiten handelt es sich auch nicht um bloße Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art. Dies ergibt sich aus einer zweckmäßigen Analogie zur Rechtsprechung bezüglich von Verkaufsautomaten. Eine solche Einrichtung soll eine Betriebsstätte begründen, wenn die Tätigkeit des Unternehmens über die bloße Ausstellung hinausgeht und im wesentlichen aus dem Verkauf der Ware besteht. Gleiches muss wohl auch für das Aufstellen eines Internet-Servers gelten, da die Arbeit des Servers im Bereich des E-Commerce sich nicht auf die bloße Werbung für die Produkte beschränkt, sondern vielmehr deren Vertrieb (Vertragsschluss) und im Fall von Software sogar um deren Lieferung (Download) ausführt. Die Tätigkeit daher über eine solche vorbereitender Art deutlich hinausgeht.

Um ganz sicher zu gehen, wird man jedoch voraussetzen müssen, dass oben beschriebene Programmierungs-, Pflege-, und Wartungsarbeiten zumindest von einem oder zwei eigenverantwortlich und maßgeblich zum Ergebnis beitragenden Mitarbeitern vor Ort, d.h. am Standort des Servers und nicht aus Deutschland, durchgeführt werden.

3.  Fazit

Geht man mit den dargestellten Erfordernissen davon aus, dass ein „betreuter“ Server steuerlich eine Betriebsstätte begründen kann, bieten sich durch die richtige Wahl Landes Gestaltungsmöglichkeiten zur legalen Steuerminimierung. Wobei allerdings darauf hinzuweisen ist, dass höchstrichterliche Entscheidungen zu diesem Themengebiet bisher nicht ergangen sind und langfristig damit zu rechnen ist, dass der Gesetzgeber entsprechend reagieren wird.

 C.     Einkünfte aus Internet

Die einzelnen Einkünfte, die durch eine Präsenz oder einen virtuellen Shop im Internet erwirtschaftet werden unterscheiden sich nicht von den Einkünften der realen Welt. Egal Webdesign oder Werbebanner, diesbezügliche Einnahmen sind unproblematisch in eine der sieben im Einkommensteuergesetz (wohl zumeist solche aus Gewerbebetrieb) normierten Einkunftsarten einzuordnen.

 

III. Umsatzsteuer

Welche Vorgänge des Wirtschaftsverkehrs der Mehrwertsteuer unterworfen sind, bestimmt grundsätzlich § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetz (UStG). Hiernach sind Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland entgeltlich erbringt, umsatzsteuerpflichtig. Während die Unternehmereigenschaft (selbständig, nachhaltig und mit Einnahmenerzielungsabsicht) in diesem Zusammenhang keinerlei Probleme aufwirft, stellt sich auch im Umsatzsteuerrecht im Wesentlichen die Frage, wie und wo Leistungen über das Internet erbracht werden.

A.     Begriff der Leistung

Die für den Leistungsbegriff erforderliche Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist von großer Bedeutung für weitere Beurteilung eines umsatzsteuerlichen Vorgangs. Sie hat Einfluss auf Ort und Zeitpunkt der Leistungserbringung, die Anwendung der Befreiungsvorschriften, die Höhe des Steuersatzes sowie das technische Besteuerungsverfahren.

Lieferung bedeutet die Verschaffung der Verfügungsmacht über einen körperlichen Gegenstand, aber auch von Güter, die wie Waren gehandelt werden, z.B. der elektrische Strom oder Geschäftswerte.  Sonstige Leistung ist jeder Vorgang der nicht Lieferung ist, d.h. entweder nicht die dargestellte Verschaffung der Verfügungsmacht zum Zweck hat oder Kraft Definition nicht zu den Lieferungen gerechnet wird. Hierunter versteht man typischerweise die Erbringung von Dienstleistungen, die Nutzungsüberlassung und die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten.

Die Überlassung von Software auf dem elektronischen Weg stellt grundsätzlich keine Lieferung, sondern eine Dienstleistung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um allgemeine Standardsoftware oder Individualsoftware handelt.

Wird dagegen via Internet lediglich Standardsoftware gekauft und diese auf einem Datenträger (z.B. Diskette, CD-Rom) übersandt, stellt dies –wie jeder Versandhandel– nach wie vor eine Lieferung dar.

B.     Ort der Leistung

Gemäß § 1 Abs. 1 UStG unterliegen nur die im Inland ausgeführten Leistungen der deutschen Umsatzsteuer. Für den Ort der Leistung ist –wie erläutert- zwischen dem bloßen Versand von Datenträgern oder anderen Waren  auf konventionellem Wege (Lieferung) und dem Download von Software auf dem elektronischen Wege des Internets (sonstige Leistung) zu unterscheiden.

1.  Lieferung § 3 Abs. 5a UStG

Seit 1997 unterscheidet das UStG hinsichtlich der Lieferorte zwischen warenbewegter und nicht warenbewegter Lieferung. Bei dem Kauf oder der Bestellung von (Hard-) Waren (wie zum Beispiel Schallplatten, Bücher, hier aber auch CD-ROMs oder Disketten) über das Medium Internet und der notwendigen konventionellen Auslieferung handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um ganz normalen Versandhandel in Form von warenbewegten Lieferungen. Nach der neuen Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Leistung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt. Hiernach ist der Standort des versendenden Warenlagers und nicht etwa des Internet-Servers, bei dem bestellt wurde, entscheidend. Da es sich daher nicht um Internet spezifisches Recht handelt, kann insofern auf allgemeine Aufsätze verwiesen werden

2.  Sonstige Leistung § 3a Abs. 1, 3, 4 UStG

Eine sonstige Leistung gilt grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmerortprinzip). Dies ist in der Regel der Sitz, gegebenenfalls jedoch auch eine Betriebsstätte (wobei auf oben im Rahmen der Ertragssteuern erläuterten Voraussetzungen verwiesen werden kann).

Bei der Überlassung von Software auf elektronischen Weg handelt es sich um sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 UStG. Abweichend vom genannten Prinzip bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 UStG, wenn an einen Unternehmer (und zwar unabhängig von dessen Sitz) oder an eine Privatperson mit Wohnsitz in einem Drittland - also weder Inland noch übriges Gebiet der EG- geleistet wird, nach dessen Sitz oder Wohnsitz (Empfängerortsprinzip). Für die Beurteilung des Leistungsortes und damit der deutschen Steuerpflicht ergeben sich nach derzeitigem nationalen Recht folgende Konstellationen:

  Bitte beachten Sie unbedingt die

  WB00678_.gif (615 Byte)  Übersichtstabelle

C.     Steuersatz

Der allgemeine Steuersatz auf Leistungen im Sinne der Umsatzsteuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG derzeit 16%. Dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen die in § 12 Abs. 2 UStG Abschließend aufgezählten Umsätze, zu denen nach Nr. 7c) auch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten zählt, die sich aus dem Urhebergesetz ergeben. Die Einräumung der Gebrauchsmöglichkeit von urheberrechtlich geschützten Werken ist wohl nicht als die Übertragung von Urheberrechten zu bewerten, da gerade diese Rechte bei dem Hersteller verbleiben sollen. Die Überlassung von Standardsoftware über das Internet oder andere elektronische Netzte unterliegt daher auch nach Auffassung des Bundesfinanzhofes dem vollen Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG. Hinsichtlich einer den  Bedürfnissen des Kunden konkret angepassten Individualsoftware steht eine höchstrichterliche Beurteilung noch aus. Es spricht jedoch einiges dafür, dass, bei Übertragung der Urheber- und Verwertungsrechte ausschließlich auf den Verwender, die Vorschrift des

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 c)  UStG und damit der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden wird. Hierbei wird es auf eine Beurteilung im Einzelfall ankommen.

D.     Vorsteuerabzug; Ausweis der Umsatzsteuer

Wird die Leistung von einem Unternehmer bezogen, der seinerseits umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, kann dieser die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen und ist insofern nicht steuerlich belastet. Voraussetzung hierfür ist jedoch eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener (Mehrwert-) Steuer. Dies gilt grundsätzlich auch für Leistungen aus dem Internet. Anbieter, die hier tätig sind, möchten alle Arbeitsvorgänge über dieses Medium abwickeln. So liegt es nahe, auch Rechnungen per Email zu verschicken. Dem Finanzamt müssen jedoch Rechnungen in Urkundsform vorgelegt werden. Nachrichten, die per Email verschickt fehlt jedoch eine Urkundenqualität. Nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums soll es zwar möglich sein, Rechnungen auf elektronischen Wege zu verschicken, sie seien aber in schriftlicher (Brief-) Form nachzusenden. Hierdurch fällt jedoch die günstige Kostenfolge der Email weg. So kann Anbietern, die die kostengünstige Möglichkeit des Rechnungsversands nutzen möchten, nur geraten werden, von Zeit zu Zeit (etwa halbjährig) eine Sammelrechnung auf herkömmlichen Weg - z.T. abfällig als „snailmail“ (Schneckenpost)- bezeichnet nachzusenden.

 

IV.  Werbungskosten und Betriebsausgaben

Natürlich sind über das Internet erhaltene Waren mittels entsprechender Rechnung wie gewöhnlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anzusetzen. Dies gilt aber darüber hinaus auch durch die Internetnutzung selbst entstehenden Kosten.

 

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